In KÖSDI 2013, 18354, Report Nr. 234, wurde auf das vom Bundestag verabschiedete Gesetz zur Verkürzung der Aufbewahrungsfristen sowie zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften hingewiesen. Erwartungsgemäß hat der Bundesrat das Gesetz nicht angenommen, sondern den Vermittlungsausschuss angerufen, vgl. BR-Drucks. 316/13 (Beschluss) v. 3.5.2013. Gegenstand der Vermittlung soll die völlige Streichung der Verkürzung der Aufbewahrungsfristen und eine anderweitige Fassung der Missbrauchsregelungen in § 13a, § 13b ErbStG für die sog. Cash-GmbH sein, und war soll diese nach Vorstellung des Bundesrats so gefasst werden, wie dies im Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zum JStG 2013 (BT-Drucks. 17/11844) vorgesehen war. Es wird davon ausgegangen, dass der Vermittlungsantrag im Vermittlungsverfahren zum JStG 2013 (neu) und zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz am 5.6.2013 beraten wird, Hinweis auch auf die Pressemitteilung des Bundesrats 111/2013 v. 7.5.2013. [kk]
Eine rückstellungspflichtige öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht, wenn ein Betrieb der öffentlichen Wasserversorgung verpflichtet ist (hier nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 des SächsKAG für die Nutzungsentgelte im Rahmen der öffentlichen Wasserversorgung), in einer Kalkulationsperiode erzielte Kostenüberdeckungen durch entsprechende Preiskalkulation der Folgeperiode auszugleichen. Das Passivierungsverbot für aus künftigen Umsätzen und Gewinnen zu leistender Verpflichtungen nach § 5 Abs. 2a EStG greift nicht, BFH-Urt. I R 62/11 v. 6.2.2013, DB 2013, 1091.
Anm.: Entscheidend war im Urteilsfall, dass eine rechtliche Verpflichtung zum Ausgleich der Kostenüberdeckung in den einschlägigen Fällen bereits bestand, so dass eine Verursachung in der Vergangenheit (an der es fehlte) nicht zusätzlich erforderlich war. Der BFH hat klargestellt, dass es der Rückstellungspflicht nicht widerspricht, wenn zur Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen keine Aufwendungen entstehen, sondern nur die künftigen Einnahmen gekürzt werden; entscheidend ist die gewinnmindernde Wirkung. – Im Streitfall hatte der klagende Zweckverband in der laufenden bzw. abgelaufenen fünfjährigen Kalkulationsperiode Kostenüberdeckungen erzielt, obwohl er kostendeckend arbeiten musste, und war deshalb verpflichtet, in der nächsten Kalkulationsperiode die Wasserabnahmepreise entsprechend zu reduzieren. [kk]
Der BFH hat sich im Urt. I R 33/11 v. 9.1.2013 intensiv mit der Bilanzierung von Pfandgeldern bei einem Mineralbrunnen-Betrieb auseinandergesetzt und ist dabei zu Ergebnissen gelangt, die gleichermaßen von den Vorstellungen der Klägerin (einer GmbH), des FA und des FG abweichen. Die Sache wurde zurückverwiesen; das FG muss noch erhebliche Sachverhaltsermittlungen anstellen. Der wesentliche Teil des Leerguts der Klägerin bestand aus Brunneneinheitsflaschen und -kästen, die die Klägerin als Mitglied der Genossenschaft deutscher Brunnen eG im Rahmen eines branchenumfassenden Mehrwegsystems nutzte. Die in das System integrierten Betriebe beteiligen sich nach Maßgabe ihrer Abfüllmengen am Leergutbestand, der nach dem Verständnis des BFH weder ihnen noch ihren oder deren Kunden als rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum zugeordnet werden kann. Durch ein Mehrweg-Poolsystem, das detailliert durch sog. Verwendungsbestimmungen geregelt ist, wird betriebsübergreifend sichergestellt, dass sich das Leergut in einem permanenten Umlauf bei den Marktteilnehmern befinden kann, ohne dass es auf die Eigentumsverhältnisse ankommt. Die Klägerin war zT auch als Großhändlerin tätig und verwendet insoweit entweder Einheitsleergut ihrer Lieferanten oder individuelles Leergut einzelner Hersteller. Zum komplexen Sachverhalt hat der BFH in zwei Leitsätzen folgende Faustregeln aufgestellt:
(a) Nehmen Teilnehmer eines Mehrwegsystems mit Brunneneinheitsflaschen und -kästen mehr Leergut von (einzelnen) Kunden zurück, als sie mit dem Vollgut zuvor an diese ausgegeben haben (sog. Mehrrücknahmen), sind weder Anschaffungskosten noch gegen die Kunden gerichtete Forderungen zu aktivieren. In Betracht kommt jedoch die Aktivierung eines Nutzungsrechts (nicht abnutzbares Umlaufvermögen), dessen Wert sich danach bemisst, inwieweit infolge der Mehrrücknahmen die jeweiligen Miteigentumsquoten des Teilnehmers am Leergutpool überschritten werden.
(b) Für die Verpflichtung, bei Rückgabe von Individualleergut und bei Brunneneinheitsflaschen und -kästen (insoweit Minderrücknahmen von Einheitsflaschen durch einzelne Kunden) die zuvor bei der Lieferung des Vollguts erhaltenen Pfandgelder an die Kunden zurückzuzahlen, ist eine Verbindlichkeit (keine Rückstellung) zu passivieren. Die Verbindlichkeit kann wegen Bruch und Schwund des Leerguts bei den Brunneneinheitsflaschen und -kästen darüber hinaus aber auch der Höhe nach zu mindern sein, wenn auf Grund der eigentumsunabhängigen Zirkulation des Leerguts erfahrungsgemäß davon auszugehen ist, dass ein bestimmter Teil an andere Poolmitglieder zurückgegeben wird.
Anm.: Die eingehenden Ausführungen des BFH zur Bilanzierung der Brunneneinheitsflaschen nebst Kästen dürften für die Bilanzierungspraxis der betroffenen Branche eine Herausforderung sein, auch weil nach dem Verständnis des BFH offenbar niemand das wirtschaftliche Eigentum am Leergut erwirbt. Der BFH hat die Bilanzierung der sog. Mehrrücknahmen, Minderrücknahmen und Minderungen der Pfandrückzahlungsforderungen im Streitfall auf die außerhalb der Buchführung kundenbezogen geführten Pfandkontokorrentkonten gestützt, obwohl im Streitfall angeklungen ist, dass diese Statistik offenbar nur mäßig belastbar ist. [kk]
Eine behördliche Anweisung, die darauf gerichtet ist, dass eine Altanlage zu einem bestimmten Zeitpunkt in der Zukunft auf Grund neuer Vorschriften einen bestimmten Emissionswert einhalten muss, berechtigt noch nicht zur Bildung einer Rückstellung der dafür zu erwartenden Aufwendungen aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung (Abweichung vom Urt. I R 45/97 v. 27.6.2001, BStBl. 2003 II, 121), BFH-Urt. I R 8/12 v. 6.2.2013.
Anm.: Im Streitfall hatte die Umweltbehörde mit Vfg. v. 1.7.2005 gem. § 17 Abs. 1 des Bundes-Emissionsschutzgesetzes angeordnet, für eine Feuerungsanlage die Emissionsbegrenzung für den Abgasparameter staubförmiger Emission nach Nr. 5.4.1.2 1 TA Luft 2002 „spätestens ab dem 1.10.2010 einzuhalten“. Andernfalls müsste der Betrieb der Anlage eingestellt werden. Die Bildung einer Rückstellung zum 31.12.2005 hat der BFH versagt, weil zu diesem Zeitpunkt noch keine rechtliche Verpflichtung bestand und in diesem Fall für eine Rückstellungsbildung erforderlich wäre, dass die Verpflichtung in der Vergangenheit verursacht war. Diese Voraussetzung war nicht erfüllt, weil sich Auswirkungen durch die Nichteinhaltung der Auflage erst in der Zukunft eingestellt hätten, nämlich dergestalt, dass die Anlage nicht mehr betrieben werden durfte. Der BFH hat auch auf die Rspr. hingewiesen, der zufolge die Verpflichtung zur künftigen Überholung und Nachprüfung von Luftfahrgeräten erst dann entsteht, wenn die in den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen festgelegte Betriebszeit erreicht wird. – Der BFH hat offen gelassen, ob die Rauchgasentstaubungsanlage, um die es hier ging, möglicherweise ein ohnehin aktivierungspflichtiges selbständiges Wirtschaftsgut war, so dass die Passivierungspflicht auch nach § 5 Abs. 4b EStG ausgeschlossen wäre. [kk]
In einer für die Praxis wichtigen Entscheidung setzt sich der BFH mit der Anwendung des Teilabzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG auf laufende Aufwendungen auseinander, falls Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser WG zur Nutzung unentgeltlich oder zu einem geringen Entgelt überlassen, und gelangt dabei in der Entscheidung IV R 49/11 v. 28.2.2013, DStR 2013, 953, zu folgenden Ergebnissen:
(a) Grundsätzlich kann das Teilabzugsverbot eingreifen, indes nur dann, wenn die Nutzungsentgeltvorteile eindeutig ausschließlich aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährt werden (die Beweislast dafür hat das FA). Erfolgen Nachlässe deshalb, weil anderweitig auf dem Markt keine höheren Entgelte erzielbar sind oder die künftigen Mieteinnahmen sichergestellt werden sollen, greift das Teilabzugsverbot nicht. Dasselbe gilt, wenn Gesellschafter zusammen mit anderen Gläubigern die notleitende Kapitalgesellschaft sanieren, um sie als Geschäftspartner zu erhalten.
(b) Niemals greift das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG ein, wenn WG zur Nutzung an die Kapitalgesellschaft überlassen, die zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören (im Streitfall: im Rahmen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung), soweit es sich um Substanzverluste des Betriebsvermögens (also zB auch AfA) oder Aufwendungen zur Erhaltung des Betriebsvermögens handelt. Hier gilt das Gleiche wie beim Ausfall eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gesellschafterdarlehens.
(c) Schließlich fand das Teilabzugsverbot für Veranlagungszeiträume vor 2011 keine Anwendung, soweit die Anteile des betroffenen Gesellschafters final weder teilsteuerbefreite Veräußerungsgewinne noch Gewinnausschüttungen bezogen haben. Dieser Ausschluss des § 3c Abs. 2 EStG nach altem Recht betraf auch laufende Aufwendungen, nicht nur Substanzverluste.
Anm.: Die Entscheidung weicht weitgehend von der Verwaltungsauffassung ab, so dass insbesondere für die Vergangenheit zu prüfen ist, inwieweit Rechtsbehelfe erledigt oder Steuerbescheide angegriffen werden können (zB durch Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 AO). Steht noch nicht fest, ob es noch zu teilsteuerfreien Einnahmen kommt, hält der BFH vorläufige Steuerfestsetzungen nach § 165 AO für denkbar; diese sollten, wenn das FA das Teilabzugsverbot anwendet, im Wege des Einspruchs oder bei Vorbehaltsfestsetzungen eines Änderungsantrags nach § 164 AO beantragt werden. Abgesehen davon geht der BFH wohl davon aus, dass bestandskräftige Steuerfestsetzungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden können. – Zur beabsichtigten rechtsprechungsbrechenden Änderung des § 3c Abs. 2 EStG für Verluste aus nicht fremdüblichen Darlehensforderung im Betriebsvermögen ist es bislang nicht gekommen, s. dazu zuletzt KÖSDI 2013, 18238, Report Nr. 78. [kk]
Die Ausbuchung einer nicht bestehenden KStErstattungsforderung durch Bilanzberichtigung in einem späteren Wj. ist durch außerbilanzielle Zurechnung bei Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen. Der BFH hat mit Urt. I R 54/11 v. 30.1.2013 entschieden, dass gelte selbst dann, wenn die erstmalige Aktivierung in früheren Wj. fälschlich (hier: entgegen § 10 Nr. 2 KStG 1991) nicht außerbilanziell neutralisiert worden war.
Anm.: Das Ergebnis ist eine doppelte Erfassung, die im Streitfall im Rahmen einer Bp. durch einen Fehler des Betriebsprüfers entstanden war, der niemandem aufgefallen ist. Nach Auffassung des BFH konnte sich die Kapitalgesellschaft auch nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen. [kk]
Bei einer Organträger-Personengesellschaft ist das zuzurechnende Einkommen der Organ-Kapitalgesellschaften nach § 14 KStG erst zum Ende des Wj. der Organgesellschaften zu erfassen. Scheidet ein Mitunternehmer der Obergesellschaft bei kalenderjahrgleichen Wj. der Organgesellschaften vor dem 31.12. aus, ist ihm das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaften nicht (auch nicht anteilig) zuzurechnen. Das zuzurechnende Einkommen ist vielmehr den am Bilanzstichtag noch beteiligten Mitunternehmern nach dem allgemeinen Ergebnisverteilungsschlüssel zuzurechnen, BFH-Urt. IV R 50/09 v. 28.2.2013, DStR 2013, 966.
Anm.: Im Streitfall ist aus der Organträger-GmbH & Co. KG, die über drei Organtöchter mit Ergebnisabführungsvertrag verfügte, ein Mitunternehmer mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung zum 29.12. (Übertragungsstichtag) ausgeschieden. Für das betreffende Jahr war er am zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften steuerlich nicht mehr zu beteiligen. – Entsprechend höher war der Veräußerungsgewinn, weil die Organ-Einkommen das steuerliche Buchkapital nicht mehr erhöhten. Bei positiven Organ-Einkommen und Anwendbarkeit des Veräußerungsprivilegs nach §§ 16, 34 EStG kann für den Ausscheidenden die Veräußerung kurz vor Ende des Wj. der Organgesellschaft interessant sein. [kk]
Werden innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Grundstücke veräußert, handelt es sich nach der sog. Drei-Objekt-Grenze (die die Bedeutung eines Anscheinsbeweises hat) regelmäßig um gewerblichen Grundstückshandel. Die Gewerbevermutung wird nicht dadurch widerlegt, dass die Veräußerung auf wirtschaftlichen Zwängen, etwa die Ankündigung von Zwangsmaßnahmen durch einen Grundpfandgläubiger, beruht. Die Geltungskraft der Drei-Objekt-Grenze kann nur im Einzelfall durch den Nachweis eines anderweitigen atypischen Sachverhaltsablauf erschüttert werden, insbesondere durch den Nachweis von Maßnahmen des Stpfl., die den Verkauf der Immobilien innerhalb von fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlich machen, zB die veräußerungserschwerende langfristige Fremdfinanzierung, Vermietung, Nießbrauchbestellung usw., Urt. des BFH III R 19/11 v. 27.9.2012.
Anm.: Im Streitfall hat der Stpfl. unbebaute Grundstücke veräußert, um eine drohende Zwangsversteigerung zu vermeiden. Diese drohte deshalb, weil der Kläger nach dem Ergebnis einer Steuerfahndungs- und Betriebsprüfung Steuerschulden in Millionenhöhe hatte und das FA die Immobilien im Arrestwege mit Sicherungshypotheken belastete. Nach angedrohter Zwangsversteigerung gestattete das FA dem Kläger, die Immobilien freihändig zu verkaufen. Weil es innerhalb der Fünfjahresfrist mehr als drei Immobilien waren, hat der BFH die Tätigkeit als gewerblich eingestuft. [kk]
Kurz und bündig hat der Große Senat des BFH unter Aufgabe seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass selbständig tätige Prostituierte gewerbliche Einkünfte erzielen und keine sonstigen Einkünfte iS von § 22 Nr. 3 EStG, Beschl. GrS 1/12 v. 20.2.2013, DStR 2013, 964. [kk]
Die Behandlungspflege durch beruflich formal qualifizierte Pfleger ist nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, nicht jedoch die hauswirtschaftliche Versorgung pp. Diese ist jedoch nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG aF bzw. Buchst. k UStG nF steuerfrei, wenn die Betreuungs- und Pflegeleistungen in mindestens 2/3 bzw. (nach neuem Recht) zu 40 % von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung, Sozialhilfe pp. vergütet werden. Der BFH hat im Anschlussurt. zur EuGH-Entscheidung C-174/11 v. 15.11.2012 (Zimmermann), UR 2013, 35 (s. KÖSDI 2013, 18213, Report Nr. 64), entschieden, dass sich die betroffenen Pflegedienstleister unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) stützen können, wenn diese Voraussetzungen zwar im vorangegangenen Kalenderjahr nicht erfüllt sind, aber im laufenden Jahr, um dessen Umsatzbesteuerung es geht, Urt. XI R 47/07 v. 19.3.2013.
Anm.: Einmal mehr bleibt die deutsche UStBefreiung hinter dem Unionsrecht zurück, so dass sich der StPfl. wahlweise auf das Unionsrecht stützen kann, s. zu anderen Fällen auch Korn, KÖSDI 2013, 18337, 18342. [kk]
Der Verzicht eines Gesellschafters einer GmbH auf ein ihm persönlich zustehendes Mehrstimmrecht ist auch dann keine freigebige Zuwendung iS von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn sich der Wert der Anteile der Mitgesellschafter dadurch erhöht, BFH-Urt. II R 38/11 v. 30.1.2013, DStR 2013, 964.
Anm.: Im Streitfall war seinerzeit bei der Schenkung eines Teils der Anteile im Hinblick darauf, dass es sich um Minderheitsanteile handelte, ein Bewertungsabschlag von 10 % erfolgt. Dies ist aber kein Grund dafür, den Verzicht auf das Mehrstimmrecht als freigebige Zuwendung anzusehen. Aus der Urteilsbegründung ergibt sich, dass möglicherweise auf derartige Fälle der für Erwerbe nach dem 13.12.2011 eingeführte § 7 Abs. 8 ErbStG (Schenkungsfiktion) Bedeutung haben könnte. – Davon unabhängige zusätzliche Bedenken äußerte der BFH allerdings, weil das vertraglich vereinbarte Mehrstimmrecht, auf das verzichtet wurde, ein persönlicher Umstand ist, der bei der Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile nach § 9 BewG außer Betracht zu bleiben hat. [kk]
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